Ano 07 Nº 144 Novembro/2008

Com base nas disposições do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/00 e na Decisão Normativa CAT nº 1/01 (ABC dos créditos), neste trabalho, analisaremos os procedimentos para aproveitamento do crédito de ICMS nas operações com mercadorias adquiridas com imposto retido por substituição tributária.

Princípio da Não-Cumulatividade

O ICMS é um imposto de natureza não cumulativa. Isso equivale a dizer que o imposto devido em cada operação ou prestação de serviço realizada poderá ser compensado com o montante cobrado nas operações ou prestações anteriores. Dessa forma, a obrigação de pagar do contribuinte restringir-se-á ao recolhimento da diferença entre o imposto destacado na nota fiscal de compra/aquisição e o valor devido na realização de suas saídas (art. 59 do RICMS-SP).

Seguindo esse conceito, o referido princípio determina a compensação do montante de imposto devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado pelo próprio Estado ou por outro, em relação à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, devidamente acompanhada de documento fiscal hábil. Ou seja, é possível aproveitar, sob a forma de crédito, o valor do imposto pago nas aquisições de mercadorias e serviços quando atrelados a subseqüentes saídas com débito do imposto.

O art. 61 do RICMS-SP relaciona as hipóteses em que o contribuinte poderá se apropriar, mediante lançamento a crédito em sua escrita fiscal, do valor do imposto destacado no documento de aquisição.

Deve-se observar, ainda, as situações em que o crédito é vedado. A vedação ao crédito do ICMS está prevista no art. 66 do RICMS-SP.

Regime de Substituição Tributária

A substituição tributária do ICMS consiste em atribuir a terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido em operação ou prestação, realizada no campo de incidência do imposto, da qual decorre o fato gerador.

Isso quer dizer que determinado contribuinte poderá ser responsabilizado por recolher o ICMS incidente em relação à operação ou prestação praticada por outro contribuinte.

A substituição tributária subseqüente, também chamada de substituição tributária “para frente”, consiste na retenção e antecipação do recolhimento do imposto por um contribuinte denominado “substituto”, em relação a terceiro, por fato gerador ainda não praticado, ou seja, pelas operações subseqüentes que serão praticadas pelos demais contribuintes até a operação com o consumidor final.

Essa é a hipótese mais conhecida e refere-se à substituição tributária com retenção do imposto por antecipação. Nessa modalidade, determinado contribuinte da cadeia produtiva e/ou comercial fica responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto incidente nas operações subseqüentes com a mesma mercadoria, até que chegue ao consumidor final.

Nesta hipótese, é vedado ao adquirente da mercadoria o crédito do imposto retido e recolhido pelo substituto tributário, exceto nas hipóteses previstas no RICMS-SP, que veremos adiante.

Fato gerador

Ocorre o fato gerador do ICMS com a saída da mercadoria a qualquer título, promovida por contribuinte do imposto (art. 2º do RICMS-SP).

Ocorrência de fato gerador do ICMS é o momento determinante de incidência do imposto em razão da circulação da mercadoria ou da prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de serviço de comunicação.

Ciclo da substituição tributária “para frente”

Tendo em vista a substituição tributária “para frente” e a ocorrência do fato gerador do imposto, conclui-se que o contribuinte indicado como substituto tributário deverá reter e recolher, antecipadamente, o imposto que, presumidamente, “incidirá” nas subseqüentes operações com a mesma mercadoria.

Elaboramos, a seguir, exemplo do ciclo da substituição tributária, para melhor entendimento:

Crédito do ICMS

Feitas as considerações anteriores, passaremos a analisar os critérios para fins de aproveitamento de crédito do ICMS na hipótese de aquisição de mercadorias com imposto retido por substituição tributária.

1. Aquisição de mercadoria para integração em processo industrial ou comercialização

Para melhor entendimento acerca do contribuinte a que será admitido o crédito do imposto, em relação às mercadorias sujeitas à substituição tributária, é necessário mencionar o conceito de substituto e substituído tributário.

Na substituição tributária por antecipação (para frente) o substituto tributário é o contribuinte responsável pelo cálculo, pela retenção e pelo recolhimento do imposto incidente em relação às operações subseqüentes com a mesma mercadoria praticadas pelos demais contribuintes até a operação com o consumidor final.

Será denominado substituído o contribuinte que sofre a retenção do imposto, ou seja, que adquire mercadorias com o imposto já retido pelo substituto e promove subseqüente saída com a mesma mercadoria.

1.1. Contribuinte substituto

Na hipótese em que o substituto tributário for estabelecimento industrial, poderá aproveitar, como crédito, o valor do imposto não destacado na nota fiscal de aquisição de insumos de estabelecimento substituído tributário, nos termos do art. 272 do RICMS-SP.

Na hipótese de aquisição de insumos sujeitos à substituição tributária, diretamente de outro contribuinte também considerado substituto tributário, esse regime não será aplicado, tendo em vista o disposto no art. 264, I, do RICMS-SP, que veda sua aplicação quando as mercadorias forem destinadas a estabelecimento que os utilizará em processo de industrialização.

Veja o texto legal:

“Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a:

I - integração ou consumo em processo de industrialização;”.

2. Contribuinte substituído

Dispõe a regra que o contribuinte substituído (aquele que adquire mercadorias com o imposto retido por substituição tributária) não poderá aproveitar crédito nem sofrer novo débito do imposto em relação às operações de comercialização da mesma mercadoria adquirida com o imposto retido por substituição tributária.

Contudo, existem hipóteses em que o contribuinte substi-tuído poderá aproveitar crédito do ICMS, conforme tratado nos próximos subtópicos.

2.1. Hipóteses de creditamento - Procedimentos

O contribuinte poderá aproveitar, como crédito, o valor do imposto pago nas aquisições de mercadorias não destinadas a subseqüentes saídas, observando-se as regras relativas ao direito a crédito (veja a Decisão Normativa CAT nº 1/01), mesmo que no respectivo documento fiscal o imposto não esteja destacado em campo próprio e conste apenas indicado no campo “Informações Complementares” como retido pelo substituto.

Exemplos:

a) aquisição de bem para integrar o ativo imobilizado;
b) aquisição de combustíveis para acionamento de veículos que são utilizados no transporte de mercadorias;
c) aquisição de combustíveis para acionamento de máquinas que integram o setor produtivo da empresa;
d) aquisição de insumos para integração no processo industrial, etc.

Nesses casos, conforme dispõe o art. 272 do RICMS-SP, para cálculo do imposto a ser creditado, o contribuinte deverá aplicar a alíquota a que se sujeita a mercadoria na operação interna sobre o valor da operação informado no respectivo documento fiscal.

Escriturará a nota fiscal (modelo 1 ou 1-A) relativa à aquisição da mercadoria no Livro Registro de Entradas, lançando o crédito do imposto apurado.

3. Operação interestadual

Na hipótese em que o contribuinte realizar operação interestadual que destinar a outro contribuinte mercadoria adquirida com o imposto retido por substituição tributária, deverá reter e recolher o imposto antecipadamente em favor do Estado destinatário.

Nesse caso, poderá recuperar o valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor do Estado de São Paulo, referente à operação subseqüente.

Isso porque, na aquisição da mercadoria com imposto retido por substituição tributária, o imposto incidente nas futuras operações com a mesma mercadoria já foi calculado e cobrado do substituído, pelo contribuinte substituto. Assim, o valor retido já está embutido no valor total da operação e quando o substituído efetua o pagamento relativo à aquisição da mercadoria, está pagando também o imposto relativo à substituição tributária.

Se o substituído paga o valor do imposto embutido no pagamento financeiro da operação, na hipótese de praticar operação interestadual em que a mercadoria for destinada a outro contribuinte, deverá calcular novamente o imposto e promover sua retenção e recolhimento para o Estado destinatário, além de calcular, ainda, o valor do imposto da operação própria.

Trata-se de responsabilidade prevista na cláusula segunda do Convênio ICMS nº 81/93, que estabelece normas gerais a serem aplicadas a regimes de substituição tributária, instituídos por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal. A seguir, reproduzimos o referido texto legal:

“Convênio ICMS nº 81/93

Cláusula segunda. Nas operações interestaduais realizadas por contribuinte com as mercadorias a que se referem os correspondentes Convênios ou Protocolos, a ele fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado destinatário, na qualidade de sujeito passivo por substituição, mesmo que o imposto já tenha sido retido anteriormente”.

É uma situação em que o contribuinte substituído recebe responsabilidade tributária idêntica a do contribuinte substituto, pagando novamente o imposto incidente sobre a mesma operação. Por essa razão, poderá recuperar o imposto debitado pela própria operação nos termos do art. 269, IV, do RICMS-SP, que transcrevemos a seguir:

“Artigo 269 - Nas situações adiante indicadas, o estabelecimento do contribuinte substituído que tiver recebido mercadoria ou serviço com retenção do imposto, observada a disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda, poderá ressarcir-se:

Crédito - Contribuinte substituto

Na hipótese do subtópico 4.4, o contribuinte substituto, ao receber a mercadoria em devolução, poderá recuperar o imposto debitado adotando o procedimento previsto no art. 276 do RICMS-SP, a seguir transcrito:

“Artigo 276 - Ocorrendo devolução de mercadoria cuja saída tiver sido escriturada nos termos do artigo anterior, o sujeito passivo por substituição deverá registrar no livro Registro de Entradas:

I - o documento fiscal relativo à devolução, com utilização das colunas “Operações ou Prestações com Crédito do Imposto”, na forma prevista neste regulamento;

II - na coluna “Observações”, na mesma linha do registro referido no inciso anterior, o valor da base de cálculo e o do imposto retido, referidos no art. 273, relativos à devolução, na forma do inciso II do artigo precedente.

Parágrafo único - Os valores constantes na coluna relativa ao imposto retido serão totalizados no último dia do período de apuração, para lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, na forma prevista no art. 281.”

Para fins de crédito do imposto, o contribuinte substituto lançará o valor do imposto retido no livro Registro de Apuração, deduzindo-o do total do imposto retido a recolher no mês.

Veja o exemplo a seguir:

Devolução promovida por contribuinte substituído a outro substituído (operação interna)

Na hipótese de devolução de mercadoria promovida por contribuinte substituído a outro contribuinte substituído, será emitida nota fiscal com o CFOP 5.411 (devolução de compra para comercialização), apondo-se todos os requisitos normalmente exigidos, em especial a indicação, no campo “Informações Complementares”, da expressão “Imposto Recolhido por Substituição de acordo com o art. ....... do RICMS/00”.

No Livro Registro de Saídas efetuará o lançamento da referida nota fiscal com utilização das colunas “Valor Contábil” e “Outras”.

O contribuinte substituído que receber a mercadoria em devolução escriturará a respectiva nota fiscal de devolução no Livro Registro de Entradas com a utilização das mesmas colunas.

Devolução - Operação interestadual

Ocorrendo a devolução de mercadoria em operação interestadual, o contribuinte remetente, do Estado de São Paulo, deverá adotar o procedimento previsto nas cláusulas terceira e quarta do Convênio ICMS nº 81/93, a seguir transcritas:

“Convênio ICMS nº 81/93

Cláusula terceira. Nas operações interestaduais, entre contribuintes, com mercadorias já alcançadas pela substituição tributária, o ressarcimento do imposto retido na operação anterior deverá ser efetuado mediante emissão de nota fiscal, exclusiva para esse fim, em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o imposto.

§ 1º - O estabelecimento fornecedor de posse da nota fiscal de que trata o caput desta cláusula, visada na forma do § 5º poderá deduzir o valor do imposto retido, do próximo recolhimento à Unidade Federada do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento.

§ 2º - Em substituição a sistemática prevista nesta cláusula, ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a estabelecer forma diversa de ressarcimento.

§ 3º - O valor do ICMS retido por substituição tributária a ser ressarcido, não poderá ser superior ao valor retido quando da aquisição do respectivo produto pelo estabelecimento.

§ 4º - Quando for impossível determinar a correspondência do ICMS retido à aquisição do respectivo produto, tomar-se-á o valor do imposto retido quando da última aquisição do produto pelo estabelecimento proporcional à quantidade saída.

Cláusula quarta. No caso de desfazimento do negócio, se o imposto retido houver sido recolhido, aplica-se o disposto na cláusula terceira, dispensando-se a apresentação da relação de que trata os §§ 5º e 6º e o cumprimento do disposto no § 7º”.

Fonte: Cenofisco